Las criptomonedas han resultado ser una verdadera revolución en el ámbito financiero y sin duda han venido para quedarse. Estamos ante el inicio de una carrera global por el desarrollo de estas nuevas divisas que van a cambiar el modo en el que hasta ahora hemos concebido el capital monetario, siempre con una institución que lo respaldase. La pregunta que nos surge es la siguiente: ¿cómo tributan estas criptomonedas en el IRPF?
Para responder a esta pregunta en primer lugar vamos a analizar que define la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como objeto del impuesto; así su art. 2 indica que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”. Con esto en cuenta, conviene diferenciar el modo en el que estas divisas se han obtenido:
a) Cuando se intercambia una moneda virtual por otra moneda virtual diferente, ha de entenderse como una permuta ex art. 1.538 CC. Podemos definir permuta como el contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra, diferenciándose de la compraventa en que en esta última existe un precio, y en la permuta no. Sería por tanto un intercambio de cosas, en este caso criptomonedas, sin precio. Así se ha pronunciado la Dirección General de Tributos o DGT (consulta V0999-18) al indicar que esta operación de permuta, realizada al margen de la actividad económica, provoca una alteración en la composición del patrimonio, por lo que da lugar a la obtención de una renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial. En este sentido, el art. 33.1 LIRPF establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Para llevar a cabo la cuantificación de esta permuta, la ganancia o la pérdida patrimonial viene determinada por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: (i) el valor de mercado del bien/derecho entregado; o, (ii) el valor de mercado del bien/derecho recibido. Por lo tanto, el valor de adquisición de las criptomonedas obtenidas a través de una permuta se obtiene en aplicación de lo previsto en el art. 37.1 h) LIRPF, como valor de transmisión en dicho negocio. Para calcular el valor de mercado, se tiene en cuenta el que corresponde al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta; valor acreditable a través de cualquiera de los medios de pruebas admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de la Administración Tributaria. La transmisión de monedas habrá de entenderse producida en el momento de la entrega, por lo que habrá de imputarse en el periodo impositivo en que dicho acto tuviese lugar.
En relación a la integración de una pérdida patrimonial, siempre que la permuta y su cálculo se justifiquen, constituye una renta del ahorro por lo dispuesto en el art. 46 b) LIRPF (“las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”) y habrán de integrarse con los límites art. 49 LIRPF.
Respecto a la obligación formal de comunicar a la Administración Tributaria estas operaciones, la DGT entiende que al originar estas operaciones ganancias o pérdidas patrimoniales, deberán ser incluidas en la declaración del impuesto de la Renta correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado, que en su caso deba presentar el contribuyente en la forma que se establezca en el modelo de declaración aprobado por orden ministerial para el mencionado periodo impositivo. En cumplimiento de esta obligación, debe además el contribuyente conservar los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, ingresos, gastos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones (art. 104.1 LIRPF)
Cabe entender que si un contribuyente no declara las ganancias patrimoniales que obtiene con las criptomonedas, estaría incurriendo en una infracción tributaria, con lo que podría ser objeto de sanción.
Para el marco del impuesto de la renta de no residentes, se ha de determinar la ubicación de la moneda en territorio español. La DGT ha indicado, que a efectos de este impuesto se entiende que se encuentra en territorio nacional cuando en él radique la entidad encargada del servicio de almacenamiento (consulta vinculante 2228/13).
b) Otro modo de obtener criptomonedas diferente a este intercambio, es a través del llamado minado de criptomonedas. Se trata de un mecanismo de obtención originaria de monedas virtuales. Esta actividad deriva de la ordenación por cuenta propia de los recursos con el fin de producir más bienes digitales, por lo que la labor de minado ha de ser entendida como una actividad económica a efectos tributarios. Así lo ha entendido también la DGT, al indicar que los rendimientos obtenidos de esta actividad deben integrarse en su base imponible general en el impuesto de la renta.
¿Qué sucede si este trabajo de minado se hace en el marco de una relación laboral? Si se trata de un trabajador por cuenta ajena, los rendimientos han de considerarse como “renta del trabajo”.
c) Un tercer supuesto lo encontramos en el almacenaje de criptomonedas. Del mismo modo que sucedía en el caso del minado, entendemos que han de ser calificados como actividades económicas y seguir la misma suerte que los anteriores. Es importante destacar que este almacenaje se va a producir haciendo uso de servidores en internet, por lo que de nuevo entramos en duda con relación a la renta de los no residentes. La DGT, se ha pronunciado diciendo que si el servidor está situado en territorio español, ha de entenderse que la actividad se realiza en España.
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